“双重前置”程序限制了纳税人救济权的行使。纳税担保有相应制度，这本应成为纳税人启动救济的重要途径，然而在实践中，纳税担保制度发挥的作用也很有限。

一、双重前置程序限制纳税人行使救济权

依据我国目前的税收征管法和税务行政复议规则，如果纳税人对税务机关的征税行为不服，需要经过“双重前置”，才能启动税收行政司法程序。一是纳税前置，《税收征管法》第八十八条规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税问题上发生争议时，必须先足额缴纳税款、滞纳金或者提供相应担保，才能提起行政复议；二是复议前置，《税务行政复议规则》第三十三条规定：因征税行为产生的纳税争议，纳税人必须先行申请行政复议，对行政复议决定不服才可向人民法院提起诉讼。关于征税行为的范围，可见该规则第十四条第一款。

在实务中，有时纳税人所要补缴的税款及滞纳金数额巨大，在短时间内难以筹足。这时，纳税担保是纳税人启动救济程序的可行路径。

《纳税担保试行办法》中规定纳税担保的方式仅限于保证、抵押、质押三种，每种方式下又有不同的适用情形及条件，具体如下表所示  [1]：

二、现状

纳税担保需要得到税务机关的认可，税务机关如果认可，会使自己在复议及后续程序中陷入需要举证的境地，因此税务机关对于纳税担保申请主观上并无答复的动力，非要答复时，可能会采用保守甚至严苛的态度去审核。因此，纳税人行使救济权受到很大限制。

纳税担保确认本身是相对独立的具体行政行为，纳税人可以单独提起行政复议或诉讼，形成“案中案”  [2]，即需要先解决纳税担保争议，如果解决后具备了前提条件，再去解决针对征税行为的争议。依据《税收征收管理法实施细则》第一百条及《税务行政复议规则》第十四条，纳税担保的争议并不属于需要复议前置的案件类型，纳税人可以直接进行行政诉讼，因此，在可观察到的判决中，税务担保案件相关案件的数量要多于通过提供纳税担保，进入司法视野的纳税争议案件。

笔者以税务机关为当事人，税务行政案件为关键词检索了裁判文书网上历年的税务行政裁判文书，并在此基础上，以担保为关键词，再次检索相关的税务行政案件的裁判文书。虽然近年来裁判文书网上公布的税务行政案件裁判文书有断崖式下降的趋势，且公开的文书也有许多是未经实质审理的，但以上二者之间的比例关系应当是不大受影响的。综合来看，担保的案件占税收行政案件的比例为4.58%，考虑到有些税务担保的“案中案”的情况，实际通过担保进入司法视野的税收行政案件比例应当是不足4%的。这意味着大多数的税收行政案件都是通过解缴完相应的税款、滞纳金等才进入诉讼程序的。这个比例，也意味着虽然税务担保制度有相关的法律规定，但实践中对于纳税人权利的救济远远没有达到制度设计的初衷。

三、企业主体行为建议

四、对税务机关处理税务担保申请的建议

虽然现行的税法体制的设计，主旨是保障国家税款不受侵蚀。但过于保守和严苛的纳税担保审核标准确实也导致了纳税人救济权的受限。笔者从国家统计局官方网站及裁判文书网上，分别采集了2013-2022年度各省级地区GDP总量、税务行政案件裁判文书数量及担保相关的税务行政案件裁判文书数量，如下表所示：

可以看出各省的GDP总量与税务行政案件的数量呈一定的正相关性，与担保相关的税务行政案件数量或许相关性更强。这提示或许更多的税务担保相关问题进入司法视野，或可作为该地域税收法治环境好坏的指标之一。税务机关公平公正的执行纳税担保制度，或许会对当地税收法治环境有所促进，对改善当地的营商环境也有裨益，更有助于提高当地的经济水平。

鉴于此，在国家税款不流失的前提下，税务机关对于纳税担保申请持中性态度，适当放宽对于纳税担保的限制，保障纳税人的正当救济权利，是律师们一直呼吁的纳税担保体制改进方向。也有律师团队呼吁取消纳税前置制度，充分保障纳税人救济权利 [4]。但目前来看，法律修订的过程是缓慢的，在现行的制度下，各地税务机关对于纳税担保申请建立统一的中性的审核尺度，或许是更为可行的方案。如由相关部门列举正面清单，规定达到什么条件的纳税担保税务机关应当许可，应当更有助于纳税担保制度的改善及纳税人权利的救济。